杨蕾（潍坊科技学院山东潍坊262700）
摘要：随着经济全球化的发展，我国越来越多的企业开始从事进出口业务，也有更多的跨国企业在我国设立了分支机构。这就必然会涉及多种外币业务的处理及核算，也就需要完善有关外币业务处理的各项规定，规范外币市场。但是，中国目前的规定与国际上的规定还有很大的差别，在一些问题上还有不足。本文主要阐述了我国目前有关外币处理问题的现状，分析其在汇兑损益、报表折算等方面的不足，并提出了相应的改进建议。
关键词：外币业务会计处理方法比较分析
外币业务，从会计的角度来理解，就是用记账本位币以外的货币所表现的会计要素的增减变化及其变化的结果。因此，外币业务的折算问题，就是将外币所表现的会计要素的增减变动及其变动的结果转化为以本位币进行计量，其实质是会计要素的计量问题，应遵循历史成本原则和谨慎性原则。
一、外币业务的国际比较
目前我国对处理外币交易的规定主要集中在《企业会计制度》、《股份有限公司会计制度》、《金融企业会计制度》（统称为《制度》）中，对外币报表折算的规定集中在《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中；而国际会计准则对外币业务会计处理的规定体现在第21号《汇率变动的影响》（IASNo.21）上。相比之下，IASNo.21和我国的相关规定有着不少相异之处，下面作些具体分析。
1、对外币交易有关问题处理的规定。（1）外币账户的内容。我国《制度》规定，外币账户包括外币现金、外币银行存款和以外币结算的债权债务。这说明我国企业设置的外币账户一般是外币货币性项目。然而国际会计准则中的外币账户还包括外币非货币性项目，针对外币货币性项目和非货币项目，还规定了其后续确认时应采用不同的汇率。（2）初始确认所采用的汇率。对外币交易账务处理，在我国可以采用外币分账制或外币统账制。外币分账制下，初始确认不存在使用汇率的问题；外币统账制下，汇率可以采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率。而IASNo.21规定初始确认只能采用业务发生时的汇率，这比较科学。我国《制度》对此项规定保留了企业自己选择的空间，容易产生副作用：一方面，采用期初汇率没有理论依据，且是违背历史成本原则的；另一方面，我国《制度》允许企业在两种汇率之中选择，不符合可比性原则，最终导致不同企业间损益的不可比。（3）后续确认时形成的汇兑差额的处理。对于一般的外币货币性项目，我国《制度》和IASNo.21都明确规定：由于采用不同于初始确认所用汇率而产生的汇兑差额应在其形成当期确认为收益或费用。然而我国《制度》没有说明例外情况，而国际会计准则明确指出适用该规定有两个例外：①IASNo.21规定，实质上构成企业对国外实体的投资净额的那一部分货币性项目所形成的汇兑差额，在处置该投资净额之前应在企业财务报表中作为权益项目反映，直到对该投资净额进行处置时才将其确认为收益或费用。同时，对企业在国外实体的投资净额进行套期的外币负债所形成的汇兑差额也采取同样的方法处理。②针对由于货币严重贬值或减值而产生的汇兑差额，国际会计准则规定了汇兑损失资本化的条件，即：这一汇兑损失影响了因近期购置外币资产项目而直接产生的负债；该负债不可结算；该负债不可在报告货币发生严重贬值之前对外币损失风险进行套期。
2、对外币报表折算的规定。在外币报表折算上，我国《暂行规定》与国际会计准则存在较大差别，《暂行规定》规定的是现行汇率法，而IASNo.21则是针对不同实质的国外主体规定了不同的报表折算方法。根据其经营实质，国外主体可分为相对独立经营的国外实体（以下简称国外实体）和母公司经营整体的组成部分（以下简称组成部分）。我国《暂行规定》对这两类国外主体未加区分，规定统一执行现行汇率的折算方法。IASNo.21认为折算方法必须视国外主体与报告企业间的融资和经营关系而定，为此列举了判断某一国外主体是国外实体而非组成部分的六项条件，规定国外实体的外币报表要采用现行汇率法进行折算，而组成部分的外币报表则采用时态法折算。
二、我国企业外币业务的会计处理改进建议
1、对于外币折算所形成的汇兑损益的处理问题。现行外币业务的会计处理理论关于外币折算所形成的汇兑损益不管是作当期损益处理还是作递延损益处理，都不符合会计计量的历史成本原则和谨慎性原则。要解决上述问题，外币业务的会计处理应按如下方法进行：（1）外币业务发生引起会计要素的增加应按交易日的汇率折算计价入账。（2）外币业务发生引起的外币资产和外币负债的减少可按先进先出法、后进先出法、移动加权平均法和个别计价法等方法计价出账，并且在此时，才能确认汇兑损益。（3）期末计提外币资产的减值准备和外币负债的升值准备。流动短期外币资产和外币负债可按期末汇率计提跌价准备和升值准备，长期外币资产可按期末汇率与未来到期的预期汇率的高者计提减值准备；外币长期负债可按期末汇率与未来到期的预期汇率的低者计提升值准备。但由于未来到期的预期汇率难以确定，为避免公司会计随意预计未来预期汇率，也可直接按期末的现行汇率计提长期资产的减值准备和长期负债的升值准备。（4）汇兑损益计入当期损益。这样处理较能体现历史成本原则和谨慎性原则，提供的信息也符合有用性。
2、对于我国外币会计报表折算方法的选择问题。我国外币报表折算应统一采用时态法。
其理由为:时态法最本质的东西就是折算后的财务报表各项目能够保持该资产和负债项目在子公司原（上接第23页）外币财务报表中的计量基础，从而避免了会计信息失真的可能性。无论是“境外实体”还是“境外营业”，都是母公司对外业务延伸部分，都要编制合并会计报表，所以都可以采用时态法来折算其报表。
3、对于接受外币投资所反映的信息失真的问题。解决这一问题的关键在于，我们应该将外商投资企业收到的外币投资看作是企业筹资活动成功的象征，这样汇率经常变动带来的困惑就会迎刃而解了。当合同规定的汇率与市场汇率不一致时，产生的投资差额看作是企业为筹资所付出（或得到）的损益做财务费用处理。如一月份产生财务费用贷方余额，二月份市场汇率下调，则调整产生财务费用借方余额，这样既真实地反映了企业经营业务，又维护了相关性、一致性等会计原则，避免了会计信息失真的问题。
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