朱晓晖
(河南人民广播电台，河南郑州450003)
中图分类号：F239.45文献标识码：A文章编号：1673-0992（2009）06-053-02
内部审计外部化是指内部审计业务由企业外部的民间审计组织全部或大部分承担，主要有外包与合作两种形式。前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。我们应该全面地分析内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，以及实施所应具备的各种条件，不能盲从。
一、内部审计外部化具有的优越性
1.改善内部审计人员独立性
企业内部审计按隶属关系分为审计委员会领导、监事会领导、管理层领导，从目前情况看，都存在独立性不高、审计质量低下问题。将内部审计外部化，委托给企业外部的独立机构与人员执行，可以较好地解决内部审计独立性缺乏问题，提高内部审计质量，确保内部审计质量与效果。
2.减少企业组织成本
从成本效益原则出发，将内部审计委托给外部执行，企业可以减少组织成本，获得更高收益。注册会计师积极承担内部审计工作，其单位成本分摊到每个企业后会呈现边际递减趋势。企业也可以获得利用注册会计师工作的规模经济效益。而且注册会计师必须对其承担的外包内部审计工作负责，如果外包的内部审计工作质量低下，企业可以通过法律手段追究内部审计外部化受托方的经济责任，使原本可能因内部审计部门工作质量低下而承担的损失转移出去，将内部审计风险分摊给受托方，降低了企业内部审计风险。
3.增加企业价值
随着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求，因此内部审计为适应企业经营管理的需要逐渐向风险管理和管理咨询拓展。而现阶段的企业内部审计人员似乎难以胜任。注册会计师作为会计、审计与管理咨询领域专家，能够有效地对企业经营管理和风险控制行为进行科学监控，采用内部审计工作报告、管理意见书、内部控制评价书等形式向企业管理层提供改进企业经营的管理咨询服务，提高企业经营效率和组织活力，达到审计增值作用。
4.提高对外财务报告质量
内部审计是企业内部控制的重要组成部分，对保证企业会计信息质量起到重要作用。内部审计委托给注册会计师执行，可以在很大程度上控制内部控制风险，提高对外财务报告信息质量。注册会计师审计与企业内部审计双管齐下，能够从深层次预防、控制和揭示不当管理行为，披露企业真实经营业绩与经营水平。
二、内部审计外部化会带来的弊端
在看到内部审计外部化的上述优势时，我们也应该本着实事求是的态度，客观全面地认识内部审计外部化会带来的弊端，这对于企业的战略决策和长远发展有非常重要的意义：
1.破坏内部审计职能的整体性
内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体，能为企业增加价值的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的，而咨询意见的采纳和顺利实施需要对审计过程进行监督，并且对绩效和风险进行评价，保证其按预期的方向发展。因此，将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体功能。
2.导致管理当局对内部控制缺乏责任感
内部审计在帮助管理当局改善内部控制中发挥着积极的主观和客观作用，将其外部化不利于对内部控制环境的优化，同样也不利于内部控制方法的改进。
3.可能降低企业的竞争优势
这一点可以从两方面来看：①企业缺乏积累知识和创造价值的动力，因为这些专业性的工作完全可由外部咨询机构来做，企业只是起到协助的作用，而对于充分发展内部审计所需的知识和人才可以不予理会；②要想获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业部分的核心机密，这可能会影响企业的竞争优势。
4.放弃了内部审计自身的资源优势
首先，内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点。往往由于保密的需要，企业不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。其次，内部审计人员对企业有着很高的忠诚度，会比外部审计人员更加投入地来实现组织的目标。再次，内部审计人员对企业的战略管理、组织操作程序和企业文化的了解程度是外部审计人员所不能及的。最后，内部审计机构的消失将会使企业越来越受制于外部审计人员，他们可能索要越来越高的佣金，因此企业必须权衡成本一效益问题。
5.外部咨询机构可能会丧失中立性和独立性
外部审计的基本功能是对企业财务报告的合法性、公允性和一贯性发表意见，股东和广大投资者的权益保障依赖于外部审计师的专业性、独立性和客观性。由于外部咨询机构的业务和企业的生产经营活动紧密结合，在这种自身利益与客户利益相互牵制的情况下，是否还能保持独立、客观、公正是值得考虑的。
三、内部审计外部化的保障措施
如何看待和运用好内部审计外部化这把双刃剑呢？要客观全面地分析其积极效应和负面影响，科学合理地评价其优势与劣势，从而将内部与外部审计人员的工作有机地结合起来，共同推进内部审计工作。
首先，应关注注册会计师从事内部审计的胜任能力。内部审计是企业管理的智囊系统，除了要对财务进行审计外，还要进行管理审计和效益审计，所以内部审计师必须是训练有素的多面专家。注册会计师作为熟练的鉴证专家，一般都接受过正规的训练，并经过考试，所以在专业能力上多强于内部审计师，这是导致会计师事务所涉足内部审计领域的重要因素，但不能仅因此就把内部审计完全外包出去。作为内部审计部门，它还有其他重要的职能，需要通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制及管理过程的有效性，帮助组织增加价值和改进组织的营运，这就对审计师的素质提出了更高的要求。如果注册会计师能够自觉遵守职业道德，具备较强的观察能力和分析能力，在内部审计业务上具备较强的管理技能，或者能够在较短的时间内通过接受培训所学的审计专业知识和企业业务知识，使之具有执业内部审计的能力，并且有内部审计方面的实践经验，那么在这些情况下可以考虑适当将内部审计外部化。反之，若外部审计力量的自身素质不能满足内部审计的需要，不能胜任内部审计工作，不能从企业长远的战略角度出发的话，则不宜将内部审计外部化。
其次，只有当组织方面的条件也具备后，内部审计外部化才能变为现实。如果一个企业具备完善的公司治理结构，合理地设置于内部审计机构，且能有效发挥内部审计的作用，那么就可以将内部审计外部化。目前，我国上市公司都设有内部审计机构，但基本上都处于与其他职能部门平行的地位，其独立性、客观性及权威性难以得到应有的保证，在这种情况下，把内部审计业务外包出去是不妥的。
随着公司制度的不断创新和治理结构的逐步完善，我们主张在股东大会、董事会及经理层之下分别设立监事会、审计委员会及内部审计部门，三者之间由上而下应存在业务指导关系，内部审计机构的设置应高于其他各职能部门，其在业务上向审计委员会负责并报告业绩，在行政上向经理层负责并报告工作。因此，我国上市公司的内部审计机构应从平行于各职能部门向更高层级升格。只有内部审计机构在企业中处于较高的层次，才可以保证内部审计充分发挥职能作用，内部审计的独立性、权威性才能得到真正体现。
此时，若再考虑将内部审计业务外部化时，就不用担心像世通那样因为董事会和审计委员会的力量过于软弱，内部审计的根基不牢固，很难得到审计委员会强有力的领导等因素而使得审计的独立性、审计范围和审计质量受到影响。当然，在具体设置内部审计机构的过程中，还应考虑公司的性质、规模、内部治理结构及相关规定，配备一定数量具有执业资格的内部审计人员并保持其独立性和客观性，同时还应建立有效的质量控制制度。