论文摘要
现代会计发展的历程表明，随着市场经济的发展会计由单纯的私人事务变成事关多种利益主体、具有社会属性的公共事务。伴随着会计属性的变化，社会对其所采取的态度也经历了从自由放任到实施管制的转变。而且，这种转变并非是自然形成的产物，而是经历了由乱到治的痛苦过程。会计管制从产生至今已走过了将近一个世纪的历程，取得了举世瞩目的成就。然而，进入新世纪，随着欧美资本市场上安然、世通、施乐、特拉马特等会计造假案的暴光以及国内银广夏、郑百文、蓝田股份等一系列财务丑闻的先后被揭露，会计又到了需要作出选择的十字路口。即给我们提出了一个会计是在加强和改进管制的道路上继续前行还是另辟蹊径的问题。回顾欧美会计发展的历史不难发现，现代会计的发展经历了从自由放任到政府监管的历程。和经济中自由主义思想占统治地位一样，1933年以前的会计也是自由放任的会计，而会计中的自由放任行为已被史学家证明是造成1929—1933年的经济大萧条的原因之一。正是从那时候开始，会计走上政府监管之路，并且达到了当前详细规则监管的程度。然而详细的规则监管也未能从根本上解决在两权分离的情况下，经营者编制的财务会计报表偏离企业实际状况的问题。纵观会计发展的历史，无论是单纯依赖市场调节的自由放任还是运用政府调控力量的政府监管都未能避免会计中的造假，并在历史上造成了经济灾难。鉴于此，本文以《会计治理论》为题，试图在借鉴现代治理理论的研究成果的基础上，提出会计的全面治理理念，以期建立一个系统、科学的宏观与微观相结合的财务会计治理理论体系。全文除导论外，由七章所组成，分别从不同的角度对会计治理的理论和实践问题进行了分析论证。具体内容如下：一、会计治理机理论研究会计治理的基本理论，首先必须弄清什么是“会计治理”。它是本文立论的基础，也是本文研究不能回避的问题。首先在厘清“治理”基本含义的基础上，提出了广义和狭义的两个会计治理概念。广义地讲，会计治理泛指对会计活动进行监督、控制、调节、协调和管理的规范和制度安排的集合。从治理的层次讲，既有宏观层面的会计治理，也有微观层面的会计治理；从治理的内容讲，既有以法律制度为基础的依法治理会计，也有以伦理道德为基础的以德治理会计；从治理的范围讲，既有以市场参与者、管理者、服务者共同组成的利益相关者实施的公司(企业)外部会计治理，也有以产权制度、两权分离下的委托代理关系为基础的公司(企业)内部会计治理。狭义地讲，会计治理就是为了保证企业所提供的会计信息真实、完整、客观、公正的制度安排。其次在对会计治理概念进行界定的基础上，本文通过对现代公司治理理论基础的分析借鉴，认为会计治理的理论基础也是现代企业理论中委托代理理论、利益相关者理论等。财务会计信息既是解决两权分离条件下建立的委托——代理关系中，委托方和受托方信息不对称的重要手段，同时又是信息不对称产生的重要源头之一。因为，作为受托方的经营者，在取得企业的实际控制权的同时，也就充当了会计信息的生产、发布和传播者的角色。这样，会计信息的提供者与会计信息的使用者之间的信息不对称就是不言自明的了。因此就有必要在现代企业理论的指导下，解决会计治理问题，构建会计治理的新机制。研究会计治理的目的是要构建一个科学、高效的会计治理体系。本文在借鉴“商业环境的九月模型”(SEPTEmber model)的原理的基础上，构建了“会计治理模型”。为本文的后续研究打下了基础。二、会计法治论会计法治，就是依法治理会计事务，协调、平衡会计活动中各种利益关系。这也是我们所要讨论的会计治理问题的重要组成部分之一。对此，我们首先分析了会计治理的理论依据和法制环境。依法治国方略和市场经济就是法制经济的理论研究成果为会计法治的实施及其有效运行提供了理论依据和制度基础。具体而言，会计法治是依法治国方略在会计领域中的具体运用；实行会计法治，则是“市场经济就是法治经济”的具体化。其次，分析了会计法治的前提条件。相对健全的法律制度是依法治国的前提；全社会形成了一定水平的法律意识和法制观念，是全面落实依法治国的基本方略的基础。那么，建立健全会计法规制度即是实现会计法治的前提；提高会计事务参与者(主要是会计人)的法律意识和法制观念则是会计法治的基础。我国的会计法制建设经历三个发展阶段：(1)以1985年《会计法》的颁布为标志的会计法制初步建立；(2)以1992年的《企业会计准则》和1993年《会计法》的第一次修订为标志的适应社会主义市场经济要求的会计法制的基本形成；(3)以1999年《会计法》的第二次修订为标志的适应社会主义市场经济要求的会计法制趋于完善。经过三阶段的发展，我国会计法制的法律制度基础基本形成，而进一步提高广大会计人员的法律素质则是会计法之成败的关键。再次，在上述理论分析的基础上，本文对我国会计法治的现状、成因进行了理性思考。我国现行的法律规范体系带有明显的时代特点和明显的缺陷：(1)经济发展的滞后使法制建设缺少了必要的动力，具有经验性和实用型的特点；(2)法律体系结构理论不统一、不规范，存在疏漏；(3)立法体现部门利益过多，法律冲突明显。我国现行法律规范体系的这些特点和存在的缺陷，对会计法律规范体系的影响是十分明显的。其主要表现在：(1)《会计法》及其所统率的会计法规制度带有浓厚的行政法规色彩；(2)会计法律责任的追究只注重行政处罚和刑事处罚而忽视民事责任赔偿；(3)与其他相关法律缺乏基本的协调。针对上述问题，我们对会计法律规范体系各层次进行了法理分析，并得出结论，会计准则与一般法律是相辅相成的，一方面，从会计准则本身的内容结构来看，它并不构成有关法律的附属，它有着自身的独立性；另一方面，它对公司法、税法、证券交易法及有关法令的制定与修订有积极的参考意义或促进作用，能够防止公司法等一般法律有关会计确认、计量、记录和报告规定的膨胀化。最后对提高我国会计法治水平提出了对策建议。三、会计德治论会计治理除了依靠健全的法制，实施依法治理之外，还必须借助道德的力量实行以德治理。为此，我们首先从德治内涵界定和本质认识着手。所谓德治，即是相对于“法治”的“道德之治”，德治的基础是道德。马克思、恩格斯认为，道德不是神的意志，不是人所固有，也不是人的主观意识所派生的，“一切以往的道德论归根到底都是当时的社会经济的产物”。道德产生于人的社会生活，是由一定社会的经济关系所决定的一种特殊社会意识。会计德治是社会德治的组成部分之一，是相对于会计法治的会计道德之治。会计作为现代市场经济体系中一个不可或缺的职业，为了维护它的长远利益和整体利益，使自己在激烈的职业竞争中立于不败之地，除了要遵守国家的法律、法规、制度之外，还需要有一个全体职业成员共同遵守的会计道德。通过会计道德来调节会计职业与其他社会成员之间的关系以及会计职业成员之间的关系就是会计德治的表现。所谓会计德治就是充分发挥会计职业道德的作用，发挥人的精神力量的作用，使会计活动的参与者自觉地加强自身的道德修养，以会计道德自觉规范其行为，达到进化会计空气，提升会计职业声誉的目的。会计德治至少要包含两层意思：一是治理会计要用德；二是治理会计要有德。为了正确地理解会计职业道德，本文首先从伦理上厘清了会计职业道德关系。会计伦理是指会计职业群体在会计职业活动中形成的善恶观念、价值取向、价值判断标准及其情感表达方式、行为规范和行为习惯的总和。笔者认为会计职业道德关系是由会计从业人员在职业生活中所处的职业地位决定的。历史地考察，在会计职业发展的历史长河中，大致经历以下几种职业定位：(1)自然经济时代的“管家”；(2)简单商品经济时代的“账房”先生；(3)市场经济时代的职业会计师。在西方发达国家，会计师与医生和律师共称为市场经济中的三大职业。据此，本文提出了会计师(包括会计人员)对职业道德有特别要求的观点，因为：(1)会计是与钱打交道的职业，特别要求会计人要经得起金钱的诱惑；(2)会计在现代企业的委托代理关系中的特殊地位要求其诺守客观、公正的立场；(3)会计的不确定性特别要求会计人员要有高尚的职业操守。会计德治从本质上说是依靠道德的维系来得以实现。与会计“法治”比较，具有浓厚的理想化色彩、自律性、前卫性、法治的基础性和广泛性的特点。会计德治德这些特点，使得其在会计治理中具有独特的作用：(1)会计德治是维护会计秩序的调控器；(2)会计德治是深化会计改革的助推器；(3)会计德治是发展会计事业的方向盘。本文还认为，要使会计德治能够顺利实施，必须要有一个完善的会计职业道德运行的系统，否则德治就会成为一种空谈。对此，我们在对我国会计职业道德建设简单回顾的基础上，提出了构建会计德治运行机制的设想。四、会计的政府治理论在现代市场经济条件下，政府和市场都是调节经济的两个不可或缺的手段，二者相互补充，缺一不可。既不存在“只有市场”的社会，也不存在“只有政府”的社会。为了弥补市场机制的不足，本文建立会计治理机制中，充分考虑了政府的作用。首先是政府在会计治理中通过会计规则的制定发挥基础设施建设的作用。现代企业会计信息的生产和披露必须遵循具有权威性、公认性的会计规则才能客观地反映企业的财务状况和经营成果及其现金流量的情况。制定一套高质量的会计规则是实现会计治理的基础设施，为会计治理奠定了制度基础。尽管在世界范围内存在由政府制定会计规则和由民间会计职业团体制定会计规则两种模式，但是，无论是过去、现在，还是将来，在我国会计规则的制定权都是由政府来来行使的。因此，政府会计规则制定权的行使也是其在会计治理中发挥作用的方式之一。其次是政府在会计治理中依靠行政管理职能进行会计工作管理。政府在会计治理中作用的发挥，最直接的方式就是对会计工作的管理。这也是我国政府主导型会计治理模式的重要特征之一。在长期会计管理实践中，我国形成了独具特色的会计工作管理体制，为会计治理的实施提供了强大的组织体系。再次是政府在会计治理中运用政府审计的强制手段以及依法有权对企业会计进行监督的政府相关部门实施监督。有效的会计治理有赖于政府监督机构的有效监督机制的执行。政府审计是执行会计监督的最为主要的专业部门。而在我国《会计法》规定的会计监督体系中，除了政府审计监督外，还有财政、税务、人民银行、证监会、保监会等在各自的行政管理职责的执行中行使会计监督权。因此，在我国现行的会计法律规范体系下，一方面政府审计质量直接决定着会计治理的成功与否；另一方面发挥政府各有关会计监督部门在会计治理中的协同作用也至关重要。五、会计的行业治理论会计职业是会计治理中不可或缺的一个重要环节。在市场经济运行中，“会计职业存在的理由是满足企业和投资者有效利用信息资源的共同需要，并以提供签证信息这一专业服务实现之。”这是因为在企业和投资者之间存在着潜在的冲突，即企业有提供低质量信息的动机，而投资者又缺乏足够的能力验证信息质量，因此需要由独立的第三者——职业会计师来提供审计服务。从会计治理角度来看，注册会计师审计既是利益相关者利益协调的机制，也是利益相关者利益协调的结果。首先，本文讨论了会计行业在会计治理中的作用机制。会计行业要在会计治理中发挥应有的作用，取决于其所提供的审计服务的质量。即通过注册会计师高质量的审计达到监督企业经营者的会计行为，为利益相关者提供真实、完整的会计信息的目的。如何确保注册会计师审计的质量，既是整个会计治理中的一个重要课题，也是注册会计师行业自身治理的一个永恒的话题。通过理论分析，得到了最优的注册会计师审计质量保障机制应该是政府监管和行业自律的并存的结论。并且在二者之间找到一个监督权利合理安排的均衡点。其次，对会计的行业治理的基础——注册会计师审计质量保障机制的构建进行了分析。我国的注册会计师事业是伴随着改革开放和发展社会主义市场经济的需要而发展壮大起来的。在充分借鉴国外经验的基础上，基本形成了包括注册会计师职业资格认定、审计标准制定、审计责任约束、审计质量控制和检查等5方面的内容审计质量保障体系，它们分别从不同的角度来保证注册会计师的审计质量，并共同构成一个有机的整体，对注册会计师审计质量进行贯穿审计前、审计中和审计后的全过程的保证。再次，在分析我国会计行业面临的问题的基础上，提出了改进行业管理，发挥会计行业在会计治理中的作用的建议。改革开放二十多年来，我国的注册会计师职业取得喜人的成就，但是在前进中也存在许多问题和矛盾，需要进一步加以改进。一是，我国注册会计师行业面临着我国加入WTO后会计服务市场的开放带来的挑战；二是，我国会计师事务所内部管理中存在领导机制落后和分配制度落后的问题。针对上述问题提出了：1．面对开放会计服务市场完善会计职业治理的对策。即应采取健全规则体系、改革行业协会和提高竞争能力等措施。2．改革会计师事务所内部管理的对策。主要有：(1)以改革会计师事务所的领导机制作为创新会计师事务所运行机制的关键；(2)以改革会计师事务所的管理机制作为创新会计师事务所运行机制的重点；(3)以建立有效的会计服务机制作为创新会计师事务所运行机制的目标。六、公司内部会计治理论现代财务会计产生的根本原因就在于接受委托的经营者负有定期向企业外部各利益相关者报告受托责任履行情况的义务。报告的主要形式则是编制反映企业财务状况、经营成果及其现金流量的财务会计报表。因此，会计治理要保证企业对外报告的财务会计报表能够提供反映企业真实情况的会计信息，那么，首先必须加强对公司内部的会计治理，使虚假的会计信息不能轻易流出企业。本文首先从公司治理理论的角度对公司内部会计治理的必要性进行理论分析，分析的结果表明，经营者存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息，以使自己收益而使企业其他利益相关者受损的动机，这种动机便决定了在企业中有实施会计治理的必要。在现行的公司运作的法制环境下，公司会计治理是植根于公司治理的制度之中的。而各国的法律传统和文化背景的不同，在世界范围内形成了三种不同公司治理模式：(1)以英美为代表的外部监控型公司的治理模式；(2)以日德为代表的内部监控型公司治理模式；(3)以东亚为代表的家族监控模式。不同公司治理模式形成了不同的会计治理制度安排。英美国家实行单层制的公司治理结构，公司监督职能一般由董事会中设置的次级委员会，特别是由独立董事担任的审计委员会行使。审计委员会的日常监督加上具有超然独立性、由股东任命的执行财务审计功能的外部审计师(external auditors)以及审计委员会在日常监督中对内部审计和外部审计的工作结果的应用和依赖构成了包括财务控制、财务会计信息的生产、披露控制在内的公司内部监督控制基本模式。日德的公司治理结构采用的是双层制。公司设股东大会、监事会和董事会三个机关。监事会和董事会呈垂直的双层状态。形成公司股东大会选举产生监事会，监事会任命董事会成员，监督董事会执行业务，并在公司利益需要时召开股东会会议的包括财务控制、会计信息披露在内的治理模式。董事会按照法律和章程的规定，负责执行公司业务。然后分析了我国公司内部会计治理中存在的问题。一是按我国《公司法》规定的设置的公司监事会运作中存在的问题，主要有：(1)监事制度本身存在缺陷；(2)监事办事机构和人员存在局限性；(3)监事来源存在局限；(4)监事地位存在局限；(5)监事地素质在局限。二是现行法律规范对会计治理制度安排的影响及其存在的矛盾。即尽管依据《公司法》规定设置的监事会与引进独立董事制度后设置的审计委员在职责权限上产生矛盾和冲突。监事会与审计委员会存在职责重叠问题，如果不加以解决，当前所采取的一系列改革措施的效果都将大打折扣。它要么使得二者相互推委，谁都不负责；要么二者争持不下，产生新的内耗。使财务控制权、会计信息生成的决策权等完全由经营者等“内部人”控制。最后，针对我国现行公司治理结构中会计治理存在的问题，提出了完善公司监事会制度、协调监事会与独立董事的关系、理顺监事会与内部审计的关系和完善董事责任追究制度等对策。七、会计治理的环境因素分析会计治理作为一种新提法，是将治理理念引入会计领域，建立以法治和德治为基础，公司内部微观治理与外部宏观治理相结合会计治理模式。其对提高我国的会计管理水平，实现会计工作秩序的好转，遏制会计造假，重树会计诚信，发挥会计在发展社会主义市场经济中的积极作用将会起到什么样的效果呢?对此，本文分析了处在转型期的我国社会经济环境中影响会计治理效果的积极因素和消极因素。影响会计治理实施的积极因素主要有：(1)我国政府管理理念的现代化及其职能的转变为会计治理的实行提供了有利的政治环境条件；(2)我国加入WTO和会计的国际化进程的加快为会计治理的实施提供了有利的国际环境条件；(3)会计及会计职业的发展为会计治理的实行提供了技术条件。影响会计治理有效实施的消极因素主要有：(1)计划经济观念依然存在，严重影响会计治理的顺利推行；(2)企业官僚体制的难以克服，制约了会计治理在企业内部的实施；(3)会计职业界自身建设存在较大差距，未形成会计治理的职业环境。因此，在现阶段能够实施的至多是中国式的会计治理，即在一元化结构的框架内培植非政府公共组织和其他利益相关者、发挥其在会计事务管理中的作用。实施这种治理有助于降低监管成本、减轻核心监管结构的监管负荷、扩大监管的合法性基础以及增加监管的理性，从而大幅度地提高现存会计治理结构的治理绩效；同时，有助于形成多元主体、培养其治理能力，为实现典型意义上的“治理”准备条件。