论文摘要
随着现代国家职能的扩张,对税收的内在需求也日益提高。因此,如何顺应经济与社会的发展,努力挖掘课税潜力,防止税收流失已成为当今各国主要的目标。税收作为加诸纳税人的一种负担,从经济理性的角度出发,纳税人总是会千方百计的予以避免或减轻。争取有利于自己的立法或行政解释、利用税法减免规定调整行为方式等,都是常见的减轻税负的有效途径。然而避税超出了以上的范围,它是一种不违反法律文义,但与立法意图相悖的行为,对重视形式理性的税法提出了严峻的挑战。税法作为关涉国家和纳税人财产分配的法律,主要解决两个问题:一是国家通过税法所确定的纳税人缴税义务,保障国家的收入,从而确保税收国家的财政基础;二是限制国家对于人民财产权的过分介入,保证社会经济活动在一定程度上的自由。税法中的反避税问题集中反映了这两个矛盾的冲突。一方面,打击税收规避,保障国家财政来源,是反避税措施的最直接目的;另一方面,税法还应当尽量为纳税人的正常经济行为留出足够的自由空间,维护纳税人的正当权益。如何将两者很好的结合起来,一直都是困扰立法者和学术界的一个难题。税收规避是引发人们对实质课税原则进行思考和实践的根本原因,而一般性反避税规则从某种意义上说,也是经济实质原则的一种表述形式。一般反避税规则已经彰显出其在解决避税问题与维护纳税人权益两方面综合协调的独特优势。因此,有必要对新企业所得税法中新确立的反避税规则加以研究,以期为解决我国现实面临的避税问题提供一种新的思路与途径。本文由前言和正文两部分构成。前言部分包括四个方面的内容:一是选题的缘起及意义;二是对现有文献的梳理;三是文章的思路与逻辑结构;四是研究的目的和方法。通过前言部分的介绍与分析,笔者认为避税的法律规制问题是一个值得研究的真问题,它既有理论研究价值意义,又有实践意义。但目前国内学者对这个问题的研究主要集中在设置一般反避税条款进行规制的必要性上,对实践中如何运用及其相关的配套机制缺乏深入研究。因此,笔者除深入探讨避税的法律规制的理论基础外,还就实践中可能出现的问题进行分析并提出建议;在制度构建方面则主要采用比较研究的方法,通过借鉴国外的相关制度,并结合我国国情,提出自己的观点。正文第一章为“避税行为的理论分析与界定”。由于明确避税的概念是正确认识避税问题的基础和关键,所以本部分首先对其概念内涵进行界定,笔者认为可以将避税概括为纳税人滥用法律形成的可能性,通过利用税法上的漏洞或税制上的差异,采用异常的行为安排达到一定经济效果,同时不当获取一定税收利益的行为。之后对其外延加以进一步的廓清,并在此基础上归纳出避税与节税、逃税三者之间的区别。其次是对避税行为构成要件的阐释,学者们较为一致的取向是以主观的避税意图、客观的行为方式、经济上的规避效果以及行为安排欠缺经济上的合理理由作为避税成立的要件。再次是对避税法律属性的认定,笔者认为避税既非合法行为也非违法行为,而是一种虽抵触法律的目的,但在法律上却无法加以适用的脱法行为。最后通过对避税的成因与后果的分析,得出规制避税势在必行的结论。避税的成因主观方面是由于行为人本身利益的驱动,客观方面的因素有:税法漏洞的存在、各国税制的现实差异、税法学理论发展内在悖论引发的自然结果。避税带来的危害包括:减少了国家的财政收入、削弱了税收作为经济杠杆的调节作用、有损税收公平和税收效率原则。第二章是对避税行为法律规制的理论基础的分析。对避税的法律规制已属必要,否则有害税法的公平和法治的实质正义,但据此并不能获得规制的必然性和可行性,尤其是避税行为的形式合法性,使得重视法的安定性和可预测性的税法遭遇税收法定原则和税收公平原则的内在冲突。本章通过对实质课税原则的含义及渊源(量能课税原则、税收公平原则)的分析,得出结论:税收法定原则在当代已经进入一个新阶段,即税收法律主义阶段,它不再只是强调税法形式的法定,而且更注重税法内容的公平、正义,从这个意义上讲,税收公平原则已经融入当代税收法律主义的新理念之中。对妨碍税收公平正义的避税行为进行否定性的评价,并不违反税收法律主义,而是当代法治秩序下税收法律主义的必然要求。同时,实质课税主义源自宪法法律对平等适用的要求,其有助于弥补僵化理解税收法定原则的损失,能够在一定程度上起到补充作用。第三章是对各国避税行为法律规制的比较研究。在反避税的法律规制方面,各个国家由于法律渊源、法律实践以及具体国情等方面的不同,采取的规制手段也不大相同。由于一些发达国家在这方面一直走在世界的前列,所以本部分主要是对其相关经验的引介和梳理。本章以德国和法国为典型阐述了一般反避税规则对避税的规制情况,在特殊反避税规则的应用方面以日本和美国为例加以说明,同时以英国的几个重要的反避税判例来说明法院如何在个案中具体适用司法原则来规制避税行为的。最后分析了在一国立法中既存在一般性反避税规则,又存在其他反避税规则的情况下,如何优先适用的问题。第四章是对我国避税行为的法律规制。首先是对我国当前避税行为现状的整体描述,我国税收流失严重,对国民经济的发展造成很不良的影响。然而我国现行的反避税立法适用范围过窄,仅限于转让定价避税。针对这一现状,我国制定了新企业所得税法,并将于明年实施。新企业所得税法中特设特别纳税调整一章,不但规定了针对避税地避税、资本弱化等避税行为的特殊反避税规则,更具深远意义的是在我国首次提出了一般反避税规则。借鉴发达国家对一般反避税规则的适用经验,结合我国国情,笔者提出了如何在我国适用一般反避税规则:从税收利益的确认到交易行为的性质,再到对滥用的是否构成进行判断,每个环节都不可或缺。在新反避税规则的实施中,还有很多问题需要在此基础上进一步细化和完善,还有一系列的配套设施需要出台:一般反避税规则委员会及税务法院的成立、加强税务机关的职责及反避税征管队伍建设与信息交流、强化专业人士的责任还有增强全民纳税意识。本文的创新点主要包括:目前我国学者对避税的法律规制问题的讨论主要集中于制定一般反避税规则的必要性上,但笔者认为除了该制度在理论上具有可行性外,还需要有一系列配套制度辅助其施行,否则一般反避税规则将沦为一种口号,无法执行。因此,本文不仅深入分析论证了对避税进行法律规制的理论基础,还就对法律规制将面对的问题及相关制度构建进行了探索。