孟令森(黑龙江省八五三农场)
摘要：2007年1月1日上市公司开始执行新企业会计准则，《企业会计准则第20号-企业合并》指出：“企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”
关键词：企业合并新会计准则核算
1新会计准则下出现同一控制下企业合并的盈余管理问题
对同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。部分公司在按上述规定进行调整时，对原同一控制下企业合并所产生的长期股权差额进行了巨额冲销，并在以后会计期间由于摊消金额的减少使得净利润大幅上升。相对于非同一控制下的企业合并，在被合并的企业资产发生增值的时候，同一控制下的企业合并将在账务处理上体现为更低的资产入账价值和更高的合并后利润，虽然有利于鼓励企业的控股股东向企业注入优质资产、实现整体上市，但同时也容易引发以下一些盈余管理方面的问题：控股股东谋取双重获利机会；操纵净资产收益率；隐瞒资产损失情况；变相的将资本公积转为可供分配利润。由于我国资本市场发育历史所形成的“大集团、小企业”情况比较普遍，为了鼓励一些企业通过整体上市成为做大做强的企业，本文认为在现阶段同一控制下的企业合并相关规定不宜取消。而且企业合并向来是盈余管理的高发区域，即使取消该规定，也可能产生新的盈余管理问题，如企业将本应属于可辨认资产增值部分作为商誉处理，长期挂帐，同样可以达到增加利润的目的。
2首次执行新会计准则出现同一控制下企业合并的所有者权益冲减问题
对于同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的调整留存收益。但在首次执行新会计准则时，根据准则的规定，对同一控制下企业合并所产生的长期股权投资，尚未摊消完毕的股权投资差额应全额摊消，并调整留存收益。在调查过程中发现，部分公司存在两个准则规定的冲销顺序不一致的问题。对于历史上形成金额较大股权投资差额而因分配等原因可供分配利润余额较小的公司，按准则进行冲销后，可能导致留存收益出现负数，公司在未来期间将无可供分配利润，从而影响其再融资资格。企业在新旧会计准则衔接过程中，对原同一控制下企业合并所产生的长期股权投资差额全额冲销，的确有可能对企业的利润分配产生不利的影响，不利于准则的平稳过渡。
3对子公司采取成本法核算以后的利润分配问题
按照准则的相关规定，“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。”多数企业认为，在子公司按成本法进行核算后，会造成母公司与合并报表在可供分配利润上存在差异，企业应按何标准进行利润分配。本文认为，在企业计算可供利润分配时，存在按照母公司对子公司投资按成本法还是权益法核算的问题，以及是否考虑合并报表相关数据进行组合的问题，一共有五种核算方法可供选择：一是母公司对子公司的投资按权益法调整后的未分配利润；二是母公司对子公司的投资按成本法核算后的未分配利润；三是合并报表的未分配利润；四是母公司对子公司投资按权益法调整后的未分配利润与合并报表的未分配利润孰低；五是母公司对子公司的投资按成本法核算后的未分配利润与合并报表的未分配利润孰低。合并报表实际上是一种模拟报表，作为法定事项的利润分配，单纯以合并报表未分配利润余额作为分配依据是并不妥当的。但由于考虑到准则在权益法核算的有关规定中，并明确企业应根据母子公司之间发生的交易所产生的未实现利润金额，调整投资收益，导致在多数情况下，由于合并抵消因素的影响，合并报表的未分配利润金额，比母公司报表的未分配利润金额更为谨慎。为了防止企业通过母子公司间的内部交易操纵可供分配利润，合并报表的有关数据应作为企业考虑利润分配时的依据之一。
4以非货币性资产向非同一控制下的被投资企业增资取得控制权的会计核算问题
根据准则的相关规定，对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。一些公司有以下问题：如公司以非货币性资产向被投资企业增资取得其控制权，是否应作为企业合并，根据上述规定进行会计处理。对于以非货币性资产向被投资企业增资取得其控制权，根据对合并的不同理解，存在以下几种不同的会计判断与处理方法。如假设A公司资产为一项土地资产，账面1亿元，股本1亿元，无负债和其他所有者权益；B公司资产为一项固定资产，账面价值1亿元，股本1亿元，无负债和其他所有者权益。A公司在2007年初，将其所有的土地资产，按公允价值作价4亿元增资B公司，B公司资产无增减值，增资后B公司股本为5亿元，A公司持有其80％的股权，2007年内A、B公司均无发生其他经济业务。在会计处理时可能存在以下几种判断：
4.1认为从交易的后果看，A公司新增了合并报表范围，应按企业合并处理，而增资行为发生的时点，A、B公司间不构成母子公司关系，不属于母子公司的内部交易行为，无需抵消未实现利润。
4.2认为交易应按企业合并处理，但将增资行为视为内部交易，应将A公司因土地公允价值与其账面价值的差额计入损益部分，与B公司按公允价值入账的土地成本进行抵消。
4.3认为交易后B公司的主要资产来源于A公司，该交易不构成企业合并，应按照2号准则所规定的其他方式取得的长期股权投资进行会计处理；根据2号准则的要求，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照准则确定；考虑到投出资产一直在合并报表范围之中，从合并的角度看，该资产未有实质性的换出，因此应认为该项交换并不具备商业实质，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益；在合并报表时，应将B公司的无形资产减计到其原在A公司账面成本1亿元，再对A公司持有B公司的长期股权投资按权益法进行调整，确认收益0.6亿元（B公司调整后净资产价值2亿元投资比例80％－A公司对B公司的投资成本1亿元）。以上各种方法核算后的合并报表与母公司报表（按成本法列示）
5通过协议安排取得被投资单位控制权的会计处理问题
在编制模拟报表过程中发现，对于不是通过新增股权投资而取得的子公司控制权，应该怎样进行会计处理的问题。因为新会计准则取消了比例合并法，将对持有共同控制子公司的上市公司收入、资产总额等指标产生较大影响，容易诱发公司通过股权托管等形式，进行针对收入等指标操控合并范围的盈余管理。